Если договор в евро. У.Е

В предпринимательской практике можно нередко встретить договоры, в которых стоимость товаров, работ, услуг установлена в иностранной валюте. Оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Причем, как правило, условиями договора может быть предусмотрена полная или предварительная оплата, а также полная последующая оплата. Давайте рассмотрим на примерах порядок определения стоимости товаров и исчисления НДС во всех возможных случаях.

Расчеты между российскими организациями в обязательном порядке производятся в национальной валюте - российских рублях (ст. 140 ГК РФ). Но при этом в договоре (как на покупку товара, так и на оказание услуг) их стоимость по соглашению сторон может быть установлена в какой-либо иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Оплата производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Обычно она определяется по официальному курсу Банка России на день перечисления средств. Стороны договора могут также установить и другой курс, например официальный курс плюс 1,5% или минус 0,7% и т.п.

Примечание. См. статью "Учет векселя, номинированного в иностранной валюте и удостоверяющего право на ее получение" на с. 25 журнала N 2, 2016.

Договор в условных единицах продавцы (исполнители) предпочитают заключать в не столь уж редкие для нас (особенно в последние годы) периоды ослабления рубля по отношению к иностранным валютам, дабы застраховаться от весьма вероятных убытков.

Покупатель товара оприходует его по цене, указанной в первичных документах продавца. НДС к вычету будет принят в сумме, указанной в счете-фактуре продавца. Условиями договора может быть установлен различный порядок оплаты приобретаемых товаров. Наиболее доступно способы оплаты были изложены в диалоге Бендера и Мечникова в "Двенадцати стульях" Ильфа и Петрова. Чаще всего встречаются три варианта:

1) утром - деньги, вечером - стулья (полная предварительная оплата);

2) утром - стулья, вечером - деньги (полная последующая оплата);

3) согласие есть продукт при полном непротивлении сторон (частичная предварительная оплата).

Минфин России в Письме от 23.12.2015 N 03-07-11/75467 подробно разъяснил порядок определения стоимости товаров и исчисления налога на добавленную стоимость в каждом из этих вариантов. Рассмотрим их.

1. Полная предварительная оплата. При полной предварительной оплате на дату ее получения вся стоимость товара и сумма начисленного по нему НДС, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются продавцом в рубли. Вне зависимости от изменения курса на дату отгрузки товара его стоимость пересчету уже не подлежит. Курсовой разницы в учете продавца, таким образом, не возникает. Это подтверждено также и Письмом Минфина России от 19.01.2016 N 03-03-06/1/1361.

Покупатель, получив первичные учетные документы и счет-фактуру, где стоимость товара и НДС уже будут полностью определены, приходует его по этой же цене. Курс рубля на дату получения товара (оформления документов) для него также не имеет никакого значения. Курсовой разницы в учете покупателя, следовательно, тоже не возникает.

2. Полная последующая оплата. В этом случае сумма денежных средств, которую покупатель материалов должен будет заплатить продавцу, еще неизвестна.

На дату отгрузки продавец обязан пересчитать стоимость товара из валюты в рубли (равно как и сумму НДС) по сегодняшнему курсу (п. 4 ст. 153 НК РФ). При получении оплаты возникшая разница в полном размере (без пересчета НДС) признается у продавца положительной (п. 1 ст. 250 НК РФ) или отрицательной (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) курсовой разницей и относится на внереализационные доходы или расходы продавца.

Покупатель товара приходует его на основании первичных документов продавца, то есть по курсу на день отгрузки. Возникающая на дату оплаты разница признается у него в полном размере (без пересчета НДС) отрицательной или положительной курсовой разницей и относится на внереализационные расходы или доходы.

3. Частичная предварительная оплата. В этом случае какую-то предусмотренную договором часть стоимости товара (20% - 50% - 73%) покупатель оплачивает до его получения, а остаток (80% - 50% - 27%) - уже потом, в срок, также предусмотренный договором.

Следовательно, на дату поступления предоплаты эта часть стоимости товара (пусть 20%) у продавца будет уже известна, а остальные 80% он должен пересчитать в рубли по курсу на дату отгрузки. И при погашении задолженности возникшая курсовая разница (положительная или отрицательная) в полном размере отнесется на внереализационные доходы или расходы.

Покупатель, как и в предыдущих случаях, оприходует товар по первичным документам, а возникшую при оплате задолженности разницу отнесет на свои внереализационные расходы или доходы.

Пример 1. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при полной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора стоимость товаров составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлена полная предварительная оплата стоимости приобретаемого товара.

Предположим, что в день перечисления предварительной оплаты курс рубля к доллару США был равен 75 руб/долл. США.

Таким образом, ПАО "Бета" было перечислено 885 000 руб. (11 800 долл. США x 75 руб/долл. США), из них 135 000 руб. (1800 долл. США x 75 руб/долл. США) НДС.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" перечисление предварительной оплаты было отражено записью:

Дебет 60 Кредит 51 - 885 000 руб.

ПАО "Бета" на дату получения средств учло их проводкой:

Дебет 51 Кредит 62 - 885 000 руб.

Если предварительная оплата и отгрузка (продажа) мебели были произведены в одном налоговом периоде, то, по мнению Минфина России (Письмо от 12.10.2011 N 03-07-14/99) и судебных органов (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 10022/08), продавец не обязан начислять НДС и выставлять покупателю авансовый счет-фактуру от поступившего аванса.

И даже если продавец начислит НДС записью:

Дебет 76 (субсчет "НДС с предоплат") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 135 000 руб.,

и выставит покупателю авансовый счет-фактуру, последний никоим образом не обязан принимать его к вычету.

На дату отгрузки товара, вне зависимости от курса рубля (хоть подорожавшего, хоть подешевевшего), ПАО "Бета" отразит реализацию в сумме поступившего ранее аванса проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
	90 (субсчет "Выручка")		Начислена выручка от реализации товаров
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислен НДС от реализации товаров
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	76 (субсчет "НДС с предоплат")		Принят к вычету НДС, начисленный с поступившей ранее предоплаты (если он начислялся)

ООО "Альфа", получив от продавца первичные документы и счет-фактуру, оприходует мебель согласно указанной в них информации проводками:

Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Сумма, руб.
		Оприходованы полученные от поставщика товары (10 000 долл. США x 75 руб/долл. США)
		Отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному товару
68 (субсчет "Расчеты по НДС")		НДС по приобретенному товару принят к вычету

Если оплата производится после получения товара, то картинка будет выглядеть несколько иначе.

Пример 2. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при полной последующей оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора стоимость товара составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлено, что оплата мебели должна быть произведена в течение пяти дней после ее получения.

Предположим, что на дату отгрузки мебели курс составлял 75 руб/долл. США.

ПАО "Бета" стоимость товара в документах на отгрузку покажет в размере 750 000 руб. (10 000 долл. США x 75 руб/долл. США), а НДС в счете-фактуре - 135 000 руб. (1800 долл. США x 75 руб/долл. США).

Проводки, следовательно, будут:

Дебет 62 Кредит 90 (субсчет "Выручка") - 885 000 руб.;

Дебет 90 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 135 000 руб.

ООО "Альфа", соответственно, оприходует полученную мебель записями:

Дебет 41 Кредит 60 - 750 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - 135 000 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 135 000 руб.

Допустим, что на дату оплаты курс рубля по отношению к доллару составил 78 руб/долл. США.

Таким образом, ООО "Альфа" должно будет заплатить 920 400 руб. (11,8 долл. США x 1000 ед. x 78 руб/долл. США), то есть на 35 400 руб. больше (920 400 руб. - 885 000 руб.), чем было указано в полученных от ПАО "Бета" документах (накладной и счете-фактуре).

И хотя в платежном поручении в поле "Назначение платежа" будет указано: "В том числе НДС 140 400 руб.", все 35 400 руб. как положительную курсовую разницу ПАО "Бета" отнесет на свои внереализационные доходы.

Проводки будут:

Дебет 51 Кредит 62 - 920 400 руб.;

Дебет 62 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 35 400 руб.

ООО "Альфа", соответственно, отнесет свою отрицательную курсовую разницу на внереализационные расходы записями:

Дебет 60 Кредит 51 - 920 400 руб.;

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит - 35 400 руб.

И третий вариант оплаты.

Пример 3. Порядок принятия к учету товаров, стоимость которых выражена в условных единицах, при частичной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор на покупку партии мебели у ПАО "Бета". По условиям договора ее стоимость составляет 10 000 долл. США плюс 1800 долл. США НДС по курсу Банка России на день оплаты. Также договором установлено, что 40% стоимости товара должно быть оплачено за три дня до его получения, а остальные 60% - не позднее пяти дней после получения.

Предварительно нужно уплатить продавцу 4720 долл. США (11 800 долл. США x 431 x 40%). Предположим, что курс на дату перечисления составил 75 руб/долл. США. Перечисление 354 000 руб. (4720 долл. США x 75 руб/долл. США) в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" отразится проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 - 354 000 руб.

ПАО "Бета" полученные средства учтет записью:

Дебет 51 Кредит 62 - 354 000 руб.

На дату отгрузки мебели (при курсе 78 руб/долл. США) стоимость ее составит 906 240 руб. (354 000 руб. + 11 800 долл. США x 60% x 78 руб/долл. США), в том числе НДС - 138 240 руб. (906 240 руб. / 118% x 8%).

ПАО "Бета" отгрузку товара отразит записями:

Дебет 62 Кредит 90 (субсчет "Выручка") - 906 240 руб.;

Дебет 90 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 138 240 руб.

ООО "Альфа" полученную мебель оприходует проводками:

Дебет 41 Кредит 60 - 768 000 руб. (906 240 руб. - 138 240 руб.);

Дебет 19 Кредит 60 - 138 240 руб.;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 19 - 138 240 руб.

За ООО "Альфа" остается долг в сумме 552 240 руб. (7080 долл. США по курсу 78 руб/долл. США).

На дату погашения долга курс стал равным 77 руб/долл. США.

ООО "Альфа", следовательно, перечислит 545 160 руб. (7080 x 77 руб/долл. США), что отразит записями:

ПАО "Бета" полученные средства учтет проводками:

При постоянно падающем рубле заключение договора в условных единицах выгодно продавцу, так как он зарабатывает еще и на курсовой разнице. Покупателю приходится нести дополнительные расходы.

Если же курс рубля постоянно колеблется, то продавец может и проиграть.

Товар куплен у зарубежного продавца

Но товар может быть приобретен и у зарубежного продавца. В этом случае не запрещено расплачиваться и в соответствующей валюте. Для проведения расчетов в уполномоченном банке (имеющем лицензию Банка России на операции в соответствующей валюте) открывается расчетный валютный счет в порядке, предусмотренном Инструкцией Банка России от 30.05.2014 N 153-И "Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов".

Если сумма договора превышает 50 000 долл. США, то в уполномоченный банк необходимо предъявить паспорт сделки (п. 5.2 Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением").

В первую очередь следует обратить внимание, что приобретение импортных товаров для их продавца (зарубежной компании) не влечет для него обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет РФ. Однако государственные закрома без НДС по этому товару не останутся.

Плательщиком налога (п. 1 ст. 143 НК РФ) признается организация, приобретающая товар. Налог уплачивается при пересечении таможенной границы Таможенного союза. Порядок определения налоговой базы установлен ст. 160 НК РФ и рассчитывается исходя из таможенной стоимости ввезенного товара, таможенной пошлины и акцизов (по подакцизным товарам) (п. 1 ст. 160 НК РФ).

На основании документов, подтверждающих уплату налога, покупатель имеет право принять его к вычету после оприходования товара (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Затраты на растаможку товаров (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) покупатель может включить в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), п. 1 ст. 320 НК РФ) либо сразу списать их на расходы (п. 13 ПБУ 5/01, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Материальные ценности, приобретенные за иностранную валюту, при принятии их к учету подлежат пересчету в рубли.

Порядок пересчета их стоимости в регистрах бухгалтерского учета определен п. п. 7, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

Как и при заключении договора в условных единицах (иностранной валюте, но оплате в рублях), все зависит от установленного порядка оплаты: полной предварительной оплаты, полной последующей оплаты, частичной предварительной оплаты.

При полной предварительной оплате (утром - деньги, вечером - стулья) перечисление аванса в регистрах бухгалтерского учета покупателя отразится записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 52.

Возникшая дебиторская задолженность пересчитывается в рубли по курсу Банка России на эту дату и дальнейшему пересчету не подлежит (п. 10 ПБУ 3/2006).

Для целей налогообложения аванс, перечисленный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты и дальнейшему пересчету не подлежит (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Полученный (и уже оплаченный) товар, независимо от условий поставки и курса на дату оприходования, отражается (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения) по курсу на дату перечисления аванса (п. 9 ПБУ 3/2006, п. 2 ст. 254, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, оприходование товара отразится записью:

Дебет счета 41 Кредит счета 60.

Растаможка товара и уплата НДС отразятся проводками:

Корреспонденция счетов

		Уплачена таможенная пошлина и сборы
		Уплаченные пошлины и сборы включены в стоимость товара
68 (субсчет "Расчеты по НДС")
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")
68 (субсчет "Расчеты по НДС")

При последующей оплате (утром - стулья, вечером - деньги) приобретенный товар приходуется по курсу, действующему на дату принятия к учету (получения права собственности) (п. 6 ПБУ 3/2006, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Возникшая кредиторская задолженность подлежит пересчету на дату ее погашения или по окончании отчетного периода (месяца).

При частичной предварительной оплате предварительно оплаченная часть стоимости товара определяется исходя из суммы аванса, а оставшаяся неоплаченной - исходя из курса на дату приобретения права собственности на товар.

Образующаяся кредиторская задолженность (в размере неоплаченной части стоимости товара) подлежит пересчету либо на дату ее погашения, либо по окончании отчетного периода (ежели к тому времени она не будет погашена).

Возникающая в связи с изменением курса разница (положительная или отрицательная) подлежит отнесению на прочие (внереализационные) доходы или расходы записями:

Дебет счета 60 Кредит счета 91 (субсчет "Прочие доходы")

Дебет счета 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 60.

Рассмотрим все вышесказанное на условных примерах.

Пример 4. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при полной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него партии мебели с полной предварительной оплатой. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. Также по условиям договора покупатель должен заплатить вначале 20 000 долл. США, а затем, через две недели, - остальные 25 000 долл. США.

Поставка товара производится тремя равными партиями, стоимость каждой из которых составляет 15 000 долл. США. Допустим, что курс на дату перечисления первой части аванса был равен 75 руб/долл. США.

Оплата его была учтена записью:

При перечислении второй части аванса курс был равен 80 руб/долл. США и в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" была сделана проводка:

Дебет 60 Кредит 52 - 2 000 000 руб. (25 000 долл. США x 80 руб/долл. США).

Таким образом, стоимость всего товара будет равна 3 500 000 руб. (1 500 000 руб. + 2 000 000 руб.).

Первым авансом было оплачено 44,44% стоимости товара (20 000 долл. США / 45 000 долл. США x 100), а вторым - 55,56%.

Первая партия товара получена в размере 33,33% (15 000 долл. США / 45 000 долл. США x 100) от их общего количества.

Следовательно, стоимость первой партии будет равна 75% (33,33% / 44,44%) от суммы первого аванса, то есть 1 125 000 руб. (1 500 000 руб. x 75%).

Третья партия получена в размере 33,34% от их общего количества. Ее стоимость равна 60% (33,34% / 55,56%) от стоимости второго аванса, то есть 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. x 60%).

Стоимость второй партии, таким образом, будет равна 1 175 000 руб. (3 500 000 руб. - 1 125 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Впрочем, к этим же результатам можно прийти и более простым путем.

Стоимость первой партии товара пересчитывается в рубли по курсу перечисления первого аванса и будет равна 1 125 000 руб. (15 000 долл. США x 75 руб/долл. США), стоимость третьей партии - по курсу на дату перечисления второго аванса и составит 1 200 000 руб. (15 000 долл. США x 80 руб/долл. США). Стоимость второй партии будет равна 1 175 000 руб. (3 500 000 руб. - 1 125 000 руб. - 1 200 000 руб.).

Предположим, что взимаемая таможенная пошлина равна 5% от стоимости товара по курсу на день растаможки, а ставка НДС - 18%.

Поступление первой партии (при курсе 77 руб/долл. США) следует отразить записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
			Оприходована первая партия товара
			Уплачена таможенная пошлина (15 000 долл. США x 77 руб/долл. США x 5%)

68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Уплачен НДС при ввозе материальных ценностей [(15 000 долл. США x 77 руб/долл. США + 57 750 руб.) x 18%]
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет при ввозе материальных ценностей
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Сумма начисленного и уплаченного налога по оприходованным материальным ценностям принята к вычету

Стоимость этой партии, таким образом, составит 1 182 750 руб. (1 125 000 руб. + 57 750 руб.).

Поступление второй партии (при курсе 79 руб/долл. США) отразится проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
			Оприходована вторая партия товара
			Уплачена таможенная пошлина (15 000 долл. США x 79 руб/долл. США x 5%)
			Уплаченная пошлина включена в стоимость товара
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Уплачен НДС при ввозе материальных ценностей [(15 000 долл. США x 79 руб/долл. США + 59 250 руб.) x 18%]
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет при ввозе материальных ценностей
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Сумма начисленного и уплаченного налога по оприходованным материальным ценностям принята к вычету

Стоимость второй партии, таким образом, составит 1 234 250 руб. (1 175 000 руб. + 59 250 руб.).

Третью партию (при курсе на день прохождения таможенного досмотра 78 руб/долл. США) следует оформить записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
			Оприходована третья партия товара
			Уплачена таможенная пошлина (15 000 долл. x 78 руб/долл. США x 5%)
			Уплаченная пошлина включена в стоимость товара
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Уплачен НДС при ввозе материальных ценностей [(15 000 долл. США x 78 руб/долл. США + 58 500 руб.) x 18%]
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет при ввозе материальных ценностей
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Сумма начисленного и уплаченного налога по оприходованным материальным ценностям принята к вычету

Стоимость этой партии, таким образом, составит 1 258 500 руб. (1 200 000 руб. + 58 500 руб.).

Стоимость всего полученного товара, следовательно, будет равна 3 675 500 руб. (1 182 750 руб. + 1 234 250 руб. + 1 258 500 руб.).

Пример 5. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при последующей оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него товаров с полной предварительной оплатой. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. Оплата должна быть произведена в срок не позднее 10 дней со дня их получения.

Так же как и в предыдущем примере, предположим, что взимаемая таможенная пошлина равна 5% от стоимости товара по курсу на день растаможки, а ставка НДС - 18%.

Тогда оприходование товара (при курсе 75 руб/долл. США) надлежит учесть записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
			Отражено поступление товара (45 000 долл. США x 75 руб/долл. США)
			Уплачена таможенная пошлина (3 375 000 руб. x 5%)
			Уплаченная пошлина включена в стоимость товара
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Уплачен НДС при ввозе материальных ценностей [(3 375 000 руб. + 168 750 руб.) x 18%]
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет при ввозе материальных ценностей
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Сумма начисленного и уплаченного налога по оприходованным материальным ценностям принята к вычету

Стоимость товаров, таким образом, составит 3 543 750 руб. (3 375 000 руб. + 168 750 руб.).

Кредиторская задолженность в сумме 45 000 долл. США будет погашена при курсе 80 руб/долл. США.

Отразится эта операция проводкой:

Дебет 60 Кредит 52 - 3 600 000 руб. (45 000 долл. x 80 руб/долл. США).

Возникшая отрицательная курсовая разница в сумме 225 000 руб. (3 600 000 руб. - 3 375 000 руб.) должна быть списана на расходы проводкой:

Дебет 91 (субсчет "Прочие расходы") Кредит 60 - 225 000 руб.

Пример 6. Порядок отражения в учете приобретения импортных товаров при частичной предварительной оплате.

ООО "Альфа" заключило договор с зарубежным поставщиком на приобретение у него товаров. Сумма сделки составляет 45 000 долл. США. При этом 20 000 долл. США уплачиваются в качестве аванса, а остальные 25 000 долл. США - в течение 10 дней после получения товара.

Перечисление предоплаты (по курсу 75 руб/долл. США) было учтено проводкой:

Дебет 60 Кредит 52 - 1 500 000 руб. (20 000 долл. США x 75 руб/долл. США).

Поступление товара (при курсе 80 руб/долл. США) подлежит отражению записями:

Дебет 41 Кредит 60 - 3 500 000 руб. (20 000 долл. США x 75 руб/долл. США + 25 000 долл. США x 80 руб/долл. США).

Таможенное оформление поступивших товаров отразится проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Сумма, руб.
			Уплачена таможенная пошлина (45 000 долл. США x 80 руб/долл. США x 5%)
			Уплаченная пошлина включена в стоимость товаров
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Уплачен НДС при ввозе материальных ценностей [(45 000 долл. США x 80 руб/долл. США + 180 000 руб.) x 18%]
	68 (субсчет "Расчеты по НДС")		Начислена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая начислению в бюджет при ввозе материальных ценностей
68 (субсчет "Расчеты по НДС")			Сумма начисленного и уплаченного налога по оприходованным материальным ценностям принята к вычету

Всего стоимость товара составит 3 680 000 руб. (3 500 000 руб. + 180 000 руб.).

При погашении задолженности в размере 25 000 долл. США (при курсе 78 руб/долл. США) будет сделана проводка:

Дебет 60 Кредит 62 - 1 950 000 руб. (25 000 долл. США x 78 руб/долл. США).

Положительная курсовая разница в сумме 50 000 руб. будет отнесена на доходы записью:

Дебет 60 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 50 000 руб.

19.01.2015 - Возможно ли заключать договоры в иностранной валюте или в у.е. ?

///// Тема дня: "Условие о цене в валюте или у.е. в потребительских договорах".

///// Как и в начале 90-х годов XX века, в связи со сложившейся сложной экономической ситуацией для многих хозяйствующих субъектов актуальным стал вопрос о заключении договоров, в которых цена указана в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е. ).

///// Следует обратить внимание на то, что по общему правилу, в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ (ред. от 04.11.2014 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" – валютные операции между резидентами запрещены.

///// Однако согласно п. 3 ст. 317 ГК РФ использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при расчетах по обязательствам на территории Российской Федерации допускается в случаях, порядке и на условиях, определенных законом.

///// Основной вопрос об установлении в договоре цены, выраженной в иностранной валюте или в у.е., решается в зависимости от того, кто является контрагентом по договору: хозяйствующий субъект или потребитель .

///// Установление цены в иностранной валюте или в у.е. допустимо для договоров, сторонами которых являются предприниматели, например договоров поставки, комиссии, агентирования.

///// Современное гражданское законодательство определяет, что расчеты на территории Российской Федерации осуществляются в рублях. При этом, как следует из п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в денежном обязательстве можно предусмотреть, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е.

///// Однако, необходимо согласовать курс иностранной валюты или в у.е. по отношению к рублю и момент его определения. И если, курс не согласован или не установлен законом, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты на день платежа.

///// Типичный пример формулировки такого условия:
///// "Товар по настоящему договору подлежит оплате в рублях по цене, эквивалентной ______________ евро.
Подлежащая оплате сумма в рублях определяется по курсу рубля к евро, установленному Банком России на день списания денежных средств с расчетного счета покупателя".

///// Что касается установления условия о цене в иностранной валюте или у.е. в потребительских договорах, то такое определение их цены влечёт риск признания условия о цене противоречащим Закону Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 (ред. от 05.05.2014) "О защите прав потребителей", т.к. норма, содержащаяся в абз. 3 п. 2 ст. 10 этого Закона устанавливает, что информация о товарах (работах, услугах) в обязательном порядке должна содержать цену в рублях .

///// Однако, как показывает правоприменительная и судебная практика, данное требование не исключает возможности установить цену договора в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в у.е., в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 317 ГК РФ.

///// Так, интересно определение Московского городского суда от 22.06.2010 по делу № 33-15931. Судебная коллегия по гражданским делам Московского городского суда при рассмотрении дела по кассационной жалобе на решение Хамовнический районного суда г. Москвы от 10 декабря 2009 г. исходила из того, что согласно ст. ст. 421, 422 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

///// В соответствии со ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.).

///// В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

///// Таким образом, Судебная коллегия по гражданским делам Московского городского суда пришла к выводу, что в удовлетворении иска об изменении условий договора купли-продажи транспортного средства отказано правомерно, так как доводы истца о том, что условия договора о внесении платы за товар в рублях по курсу Банка России на день платежа противоречат требованиям Закона Российской Федерации "О защите прав потребителя" и нарушают ее права, необоснованны и основаны на неправильном толковании закона, при этом стороны при заключении договора были свободны в его заключении, согласились с установлением цены товара.

///// Следует отметить и аналогичную и позицию Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (см.: Информация Роспотребнадзора от 17.12.2014 г. "Об указании цены товара в условных единицах").

///// Таким образом, что касается потребительских договоров, то определение их цены в валюте (у.е.) может повлечь риск признания условия о цене противоречащим законодательству о защите прав потребителей.

///// Обзор подготовлен компанией

Счет в евро - оплата в рублях (образец)

В периоды нестабильности курса рубля многие компании предпочитают заключать договоры в валюте. Величина возникающих по ним обязательств выражается в иностранных денежных единицах. Особенностью таких договоров, заключенных резидентами, является то, что оплата обязательств происходит не в валюте договора. Например, выставленный счет — в евро, а оплата — в рублях. Образец счета для скачивания доступен по ссылке ниже.

Чем отличается счет в валюте от счета в рублях

Выставление счета в валюте ничем принципиально не отличается от выставления аналогичного документа в рублях. В нем следует указать все обязательные реквизиты:

дату выставления;
номер;
наименование плательщика;
идентификаторы, наименование и адрес компании — получателя средств;
ее банковские реквизиты;
наименование оплачиваемых товаров (услуг, работ), единицы измерения;
цену единицы и стоимость;
условие о включении НДС в стоимость.

В качестве валюты счета необходимо указать валюту договора: если договор в евро, то и счет — в евро. Образец такого счета для скачивания доступен по ссылке ниже.

Бланк счета в евро

Нелишним будет указать в счете образец заполнения поля «Назначение платежа» в платежном поручении. Например: «Оплата оборудования по счету № 1-ОБ от 27.04.2017 согласно договору поставки оборудования № ОБ-0417 (в евро), в том числе НДС 10000,00 руб.».

Кроме того, в счет можно добавить «напоминание» контрагенту об условии договора. Например: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты». Или: «Оплата счета производится по курсу евро, установленному Банком России на день оплаты, увеличенному на 1%».

В связи с этим нет смысла в дублировании в рублях сумм счета, выраженных в валюте. Контрагент может произвести оплату валютного счета в рублях в любой из последующих дней после его выставления. Рублевый эквивалент предъявленного счета за это время с большой вероятностью изменится.

Документ на оплату должен быть подписан уполномоченным лицом (лицами) организации. Печать на нем проставляется при наличии.

Особенности оплаты счетов в валюте

Чем следует руководствоваться бухгалтеру, осуществляя оплату по договору, заключенному резидентами в иностранной валюте? Например, если контрагентом выставлен счет на оплату в евро (образец такого счета для скачивания доступен по ссылке в тексте).

Прежде всего - положениями договора.

В нем, как правило, предусмотрено, по какому курсу и на какую дату осуществляется пересчет валюты в рубли.

Например, договор может включать следующий пункт: «Оплата обязательств по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату выставления счета». Или: «Оплата по договору производится по официальному курсу евро, установленному на дату перечисления платежа Покупателем, увеличенному на 1,1%».

Чем руководствоваться, когда в договоре отсутствуют условия пересчета валютных обязательств в рубли для осуществления оплаты? Например:

не указано, по какому курсу происходит пересчет,
не указано, на какую дату устанавливается курс для пересчета,
не указаны оба вышеназванных обстоятельства.

В этом случае пересчет в рубли для оплаты необходимо производить по официальному курсу валюты договора на дату платежа.

Также следует поступать, если в договоре отсутствует ссылка на то, что оплата производится в рублях.

Аналогичный порядок применяется при заключении резидентами договоров в долларах. Оплата авансов и обязательств по таким договорам будет не в валюте договора: выставляемые счета — в долларах, а оплата — в рублях.

Мы продолжаем рассказывать о сделках, где стоимость товара выражена в валюте или условных единицах, а покупатель расплачивается рублями. В прошлый раз мы подробно рассмотрели, как такие сделки отражаются в налоговом и бухгалтерском учете поставщика (см. « »). А сегодняшняя наша статья посвящена учету у покупателя.

Приведенный ниже алгоритм соответствует «новым» правилам, и его нужно применять в отношении поставок, датированных 2015 годом и более поздними периодами. Сделки, заключенные до 2015 года, необходимо учитывать по «прежним» правилам, то есть продолжать формировать по ним суммовые разницы.

Учет курсовых разниц у покупателя зависит от того, в какой момент он расплатился с поставщиком. Рассмотрим подробно все возможные варианты.

Вариант первый: оплата поступила после отгрузки

В учете покупателя возникают затраты в виде стоимости полученного товара, выраженной в валюте или условных единицах. По нормам бухучета расходы необходимо пересчитать по курсу, который установлен на дату отгрузки. Это следует из пункта 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». В налоговом учете затраты также пересчитываются по курсу на дату отгрузки (п. 10 ст. 272 НК РФ). Сразу оговоримся, что здесь и далее подразумевается, что компания-покупатель находится на общей системе налогообложения и применяет метод начисления.

Далее кредиторскую задолженность по поставке необходимо корректировать в большую или меньшую сторону, в зависимости от того, будет курс расти или уменьшаться. Корректировки делаются посредством курсовых разниц.

Момент и порядок определения курсовой разницы в налоговом и бухгалтерском учете одинаков. Это следует из пункта 8 статьи 271 НК РФ, пункта 10 статьи 272 НК РФ и из положений ПБУ 3/2006 . Так, курсовую разницу формируют на последнее число каждого месяца вплоть до полной оплаты. Плюс к этому курсовую разницу формируют в момент оплаты, как полной, так и частичной.

Курсовая разница на последнее число каждого месяца — это стоимость неоплаченной части поставки в валюте или у.е., умноженная на разницу между двумя курсами. Первый курс — на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки). Второй курс — на текущую дату, то есть на последний день месяца.

Курсовая разница на момент оплаты состоит из двух частей. Чтобы найти первую часть, нужно взять стоимость части поставки (в валюте или у.е.), которую оплачивает покупатель. Чтобы найти вторую часть, нужно взять стоимость оставшейся неоплаченной части поставки в валюте или у.е. И первую и вторую величину необходимо умножить на разницу между двумя курсами: на дату предыдущего пересчета (если пересчетов еще не было, то на дату поставки) и на дату оплаты.

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс уменьшился, то полученная разница — положительная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее следует отнести ко внереализационным доходам (подп. 11 ст. 250 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Если с момента предыдущего пересчета (или поставки) курс вырос, то полученная разница — отрицательная. И в налоговом, и в бухгалтерском учете ее полагается списать во внереализационные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 13 ПБУ 3/2006).

Особое внимание нужно уделить вычету НДС. Его величина формируется один раз — в момент отгрузки по курсу, установленному на дату отгрузки. При последующей оплате размер вычета не корректируется, даже если курс изменится. Курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные) включаются в доходы и расходы вместе с НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 1
В марте 2015 года ООО «Альфа» отгрузила в адрес ООО «Бэтта» партию товара общей стоимостью 118 000 условных единиц (в т.ч. НДС 18% — 18 000 у.е.). Курс на дату отгрузки составлял 45 руб./у.е. Курс на 31 марта составлял 42 руб./у.е.
В апреле 2015 года ООО «Бэтта» частично расплатилась за товар, перечислив «Альфе» 40 000 у.е. по курсу 40 руб./ у.е. Курс на 30 апреля составил 38 руб./у.е.
В мае 2015 года «Бэтта» окончательно расплатилась за товар, перечислив оставшиеся 78 000 у.е. по курсу 35 руб./у.е.

Бухгалтер «Бэтты» отразил данные операции следующим образом.
В марте на дату отгрузки он сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 4 500 000 руб. ((118 000 у.е. - 18 000 у.е.) х 45 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 810 000 руб. (18 000 у.е. х 45 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 4 500 000 руб.
31 марта бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
- 354 000 руб. (118 000 у.е. х (45 руб./у.е. - 42 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 354 000 руб.

В апреле на дату перечисления денег на счет «Альфы» бухгалтер сделал
проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 1 600 000 руб. (40 000 у.е. х 40 руб./у.е.) — перечислена частичная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
- 80 000 руб. (40 000 у.е. х (42 руб./у.е. - 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по куру на день оплаты;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
- 156 000 000 руб. ((118 000 у.е. - 40 000 у.е.) х (42 руб./у.е. - 40 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на день оплаты.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 236 000 руб.(80 000+156 000).
30 апреля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
- 156 000 руб. ((118 000 у.е. - 40 000 у.е.) х (40 руб./у.е. - 38 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный доход в размере 156 000 руб.

В мае бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 2 730 000 руб. (78 000 у.е. х 35 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Альфа»;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91
- 234 000 руб. (78 000 у.е. х (38 руб./у.е. - 35 руб./у.е.) — отражена положительная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный доход в размере 234 000 руб.

Вариант второй: оплата поступила раньше, чем состоялась отгрузка

Если покупатель делает стопроцентную предоплату, то расходы в виде стоимости товара он формирует в момент перечисления денег по курсу на дату предоплаты. В дальнейшем, при отгрузке, никакие корректировки не делаются, и курсовые разницы не формируются. В правилах бухучета данная норма закреплена пунктом 9 ПБУ 3/2006 . В налоговом учете отсутствие курсовых разниц при предоплате прописано в подпункте 11 статьи 250 НК РФ и в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вычет по НДС также формируется один раз — в момент перечисления аванса. К вычету принимается сумма, указанная поставщиком в «авансовом» счете-фактуре и рассчитанная по курсу на дату аванса. Далее в момент отгрузки поставщик сумму НДС не пересчитывает, о чем недавно напомнила ФНС в письме от 21.07.15 № ЕД-4-3/12813 (см. « »). Следовательно, покупатель не должен пересчитывать величину вычета.

Пример 2
По договору ООО «Оптовик» должен поставить в адрес ООО «Магазин» продукцию на сумму 236 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% — 36 000 у.е.). В свою очередь «Магазин» обязуется сделать 100-процентную предоплату.
В июле 2015 года «Магазин» перевел на счет «Оптовика» 236 000 у.е. по курсу 55 руб./у.е.
В августе «Оптовик» отгрузил весь товар «Магазину». Курс на дату отгрузки составлял 60 руб./у.е.
Бухгалтер «Магазина» отразил данные операции следующим образом:

В июле он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 12 980 000 руб. (236 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — перечислена стопроцентная предоплата на счет ООО «Оптовик»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
- 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 11 000 000 руб. ((236 000 у.е. - 36 000 у.е.) х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1 980 000 руб. (36 000 у.е. х 55 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 1 980 000 руб. — «входной» НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
- 1 980 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 11 000 000 руб.
Никаких пересчетов и корректировок в связи с изменением курса бухгалтер не сделал.

Вариант третий: одна часть оплаты перечислена раньше отгрузки, а вторая часть — после отгрузки

В случае неполной предоплаты расходы покупателя складываются из двух частей. Первая — величина аванса. Вторая — стоимость товара, оплаченного после отгрузки.

Первая часть отражается в учете точно так же, как при полной предоплате. То есть расходы формируются по курсу на дату аванса и в дальнейшем не корректируются. Величина вычета НДС определяется в момент поступления предоплаты, и при отгрузке не пересчитывается.
В отношении второй части действуют те же правила, что и в ситуации, когда оплата перечислена после отгрузки. Это значит, что расходы нужно формировать по курсу на день отгрузки, а затем регулярно, вплоть до полной оплаты, показывать курсовые разницы. Вычет по НДС следует формировать один раз — в момент отгрузки, и далее не корректировать.

Пример 3
По условиям договора ООО «Завод» должен поставить в адрес ООО «Дилер» товар на сумму 118 000 у.е. (в т.ч. НДС 18% — 18 000 у.е.). В свою очередь «Дилер» обязуется оплатить поставку двумя частями. Первая часть в размере 47 200 у.е. должна быть переведена авансом, а вторая часть в размере 70 800 у.е. — после отгрузки.
Предоплата поступила на счет «Завода» в июне 2015 года, курс на дату зачисления аванса составил 50 руб./у.е.
Отгрузка состоялась в июле 2015 года. Курс на дату отгрузки равнялся 55 руб./у.е. Курс на 31 июля составил 60 руб./у.е.
Вторая часть денег поступила на счет «Завода» в августе 2015 года. Курс на дату зачисления денег составлял 65 руб./у.е.

Бухгалтер «Дилера» отразил данные операции следующим образом.
В июне он сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 2 360 000 руб. (47 200 у.е. х 50 руб./у.е.) — перечислена частичная предоплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76
- 360 000 руб. ((47 200 у.е.: 118% х 18%) х 50 руб./у.е.) — принят к вычету НДС с предоплаты.

В июле на дату отгрузки бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
- 5 300 000 руб. ((2 360 000 руб. - 360 000 руб.) + (118 000 у.е. - 47 200 у.е.): 118% х 100% х 55 руб./у.е.) — отражена стоимость полученного товара;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 954 000 руб. (360 000 руб. + (118 000 у.е. - 47 200 у.е.): 118% х 18% х 55 руб./у.е.) — отражен «входной» НДС;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- 954 000 руб. — «входной» НДС предъявлен к вычету;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68
- 360 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты;
В налоговом учете сформированы расходы, связанные с производством и реализацией, в размере 5 300 000 руб.
31 июля бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- 354 000 руб. ((118 000 у.е. - 47 200 у.е.) х (60 руб./у.е. - 55 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете остатка кредиторской задолженности по курсу на последний день месяца.
В налоговом учете сформирован внереализационный расход в размере 354 000 руб.

В августе бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 4 602 000 руб. (70 800 у.е. х 65 руб./у.е.) — перечислена окончательная оплата на счет ООО «Завод»;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- 354 000 руб. (70 800 у.е. х (65 руб./у.е. - 60 руб./у.е.) — отражена отрицательная курсовая разница при пересчете суммы оплаты по курсу на день оплаты.
В налоговом учете показан внереализационный расход в размере 354 000 руб.

Ситуация: Организация осуществляет закупку оборудования у российских поставщиков по договору, предусматривающему оплата в евро по курсу Банка России на дату оплаты. Иногда согласно условиям договора осуществляется предоплата, но чаще производится оплата по факту поставки оборудования. Счета – фактуры поставщики выставляют в евро.

Приобретенное оборудование продается для монтажа другим организациям. В договоре с ними также предусмотрены расчеты по курсу Банка России на дату оплаты. От организации покупатели требуют счет – фактуру в рублях.

Какую сумму НДС принимать к вычету по авансам выданным и по принятому к учету оборудованию, так как курс евро меняется и сумма НДС тоже?

Какую сумму НДС начислять при реализации оборудования при условии, что сумма, полученная на расчетный счет от покупателей меньше, чем сумма по курсу на дату отгрузки оборудования? Можно ли выставлять отрицательный счет – фактуру покупателям?

Ответ.

При приобретении/реализации товара, стоимость которого выражена в у.е. (при условии оплаты по курсу, установленному сторонами сделки, по умолчанию – по курсу Банка России на дату оплаты), на условиях 100% предоплаты пересчет стоимости в рубли производится по курсу предоплаты независимо от того, как изменился курс на дату перехода права собственности. В этом случае в бухгалтерском и налоговом учете ни у продавца, ни у покупателя курсовых разниц не возникает.

Если на момент перехода права собственности на товар, стоимость которого выражена в у.е., предоплата отсутствует, то пересчет обязательств в рубли производится по курсу на дату отгрузки/принятия к учету.

При частичной предоплате в момент реализации/принятия к учету пересчет в рубли производится следующим образом: в части суммы предоплаты – по курсу на дату предоплаты, в части неоплаченной суммы – по курсу на дату отгрузки.

Впоследствии, когда производится оплата по курсу на дату оплаты, пересчет себестоимости товара и суммы НДС, начисленной продавцом при реализации и принятой к вычету покупателем при приобретении, не производится; возникающие разницы относятся и у продавца, и у покупателя на внереализационные расходы/доходы. Дополнительные счета-фактуры (ни отрицательные, ни положительные) при возникновении разниц продавцом не выставляются.

При поступлении аванса по обязательствам, выраженным в у.е., продавец выставляет счет-фактуру на сумму поступившего аванса в рублях. Покупатель имеет право принять к вычету НДС по выданному авансу на основании счета-фактуры продавца, при этом сумма НДС будет определяться исходя из рублевой суммы перечисленного аванса. При последующем принятии товара на учет покупатель восстанавливает сумму НДС по авансу, ранее поставленную к вычету, в той же сумме в рублях, которая была принята к вычету. НДС по принятому к учету товару принимается к вычету исходя из рублевой стоимости товара, определенной с учетом изложенного выше.

Обоснование:

Гражданским кодексом Российской Федерации установлено, что при заключении договора денежное обязательство между сторонами договора может быть выражено в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.) (пункт 2 статьи 317 ГК РФ). В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Порядок исчисления налоговой базы по НДС описан в статье 153 НК РФ, в том числе пункт 4 указанной статьи посвящен порядку определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах. Однако о порядке исчисления налоговой базы при полной или частичной предоплате по договору в условных единицах в пункте 4 статьи 153 НК РФ не говорится. Может возникнуть впечатление, что в этом случае налоговая база вообще не определяется. Дополнительным основанием для такого вывода может служить сопоставление пунктов 4 и 3 статьи 153 НК РФ, в последнем из которых прямо указано, что если договор заключен в иностранной валюте, налоговая база определяется дважды — на даты, установленные пунктом 1 статьи 167 НК РФ.

Для понимания того, что это не так, необходимо рассматривать содержание пункта 4 статьи 153 НК РФ не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 НК РФ о предоплате. Прежде всего с пунктом 1 статьи 154 НК РФ, в котором содержится закрытый перечень случаев, когда предоплата не облагается НДС, и предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Этого же мнения придерживается Минфин России, который указывает, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (Письмо Минфина РФ от 17.02.2012 № 03-07-11/50).

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 168 НК РФ в случае получения предоплаты (полной или частичной) налогоплательщик-продавец обязан предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Пункт 4 статьи 164 НК РФ, в свою очередь, гласит, что при получении предоплаты налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Налоговая же база при получении предоплаты определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, налоговая база при получении предоплаты по обязательствам, выраженным в у.е., но подлежащим оплате в рублях, будет определяться исходя из суммы полученной оплаты в рублях, независимо от курса, по которому был произведен пересчет условных единиц в рубли.

В свою очередь покупатель при перечислении предоплаты имеет право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (пункт 12 статьи 171 НК РФ). Как указано выше, эта сумма будет исчисляться исходя из суммы перечисленной предоплаты в рублях.

Сумма НДС с перечисленной предоплаты, принятая к вычету, подлежит восстановлению в том налоговом периоде, когда у покупателя возникает право принять к вычету сумму НДС по оприходованным товарам. При этом восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

Таким образом, покупатель имеет право принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса в размере, определяемом исходя из реально перечисленной рублевой суммы предоплаты, и при использовании этого права обязан восстановить принятую ранее сумму НДС (в том же размере) при оприходовании товара.

Согласно разъяснениям Минфина России, определять налоговую базу по договорам в условных единицах на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) следует исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу Банка России на дату отгрузки. При частичной предоплате норму пункта 4 статьи 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (Письмо Минфина РФ от 17.01.2012 № 03-07-11/13).

Таким образом, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты. При полной предоплате данная норма не применяется вообще, при неполной — не действует частично, пропорционально оплаченной части.

В бухгалтерском учете пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (пункт 10 ПБУ 3/2006).

По поводу правомерности выставления счетов-фактур в у.е. хотелось бы отметить следующее.

Согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть указаны в иностранной валюте. При этом в главе 21 НК РФ не разъясняется, какое обязательство может считаться «выраженным в иностранной валюте»: только ли то, которое и оплачивается в иностранной валюте, или также такое, в котором иностранная валюта является условной единицей. Следовательно, для целей применения главы 21 НК РФ необходимо, как того требует пункт 1 статьи 11 НК РФ, обратиться к нормам гражданского законодательства или бухгалтерского учета, исходя из которых делаем вывод, что это то обязательство, по которому валютой платежа могут быть как иностранная валюта, так и рубли (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70, ПБУ 3/2006).

Формулировка пункта 7 статьи 169 НК РФ должна пониматься как позволяющая составлять счета-фактуры в иностранной валюте, в том числе по выраженным в иностранной валюте обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях. Косвенным подтверждением этого является и пункт 3 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением № 1137, в котором указано, что стоимостные показатели счета-фактуры (в графах 4 — 6, 8 и 9) указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо в другой валюте). С этой точки зрения фактический запрет на составление счетов-фактур по договорам в условных единицах, содержащийся в подпункте «м» пункта 1 этих же правил, не соответствует НК РФ и может быть оспорен в установленном порядке в суде.

По поводу выставления дополнительных (например, отрицательных) счетов-фактур при изменении суммы НДС по обязательству, выраженному в у.е., при пост-оплате, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ продавец выставляет счет-фактуру при реализации товаров, а также при получении сумм предоплаты (полной или частичной).

Также Налоговый кодекс предусматривает выставление корректировочного счета-фактуры при изменении стоимости отгруженных товаров (абзац 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ).

Таким образом, при реализации товара, стоимость которого выражена в у.е., продавец обязан выставить счет-фактуру – либо в у.е., либо в рублях по курсу на момент определения налоговой базы в соответствии со статьей 167 НК РФ. При последующей оплате не происходит изменение стоимости отгруженных товаров, а происходит их переоценка по курсу на день оплаты, поэтому корректировочный счет-фактура в этом случае не выставляется.

Возможно, будет полезно почитать: